C.142 - intro

C.142 - Caso del oportuno comerciante

«El 29 de diciembre de 1994 Carlos C.T. llevó a cabo una operación inmobiliaria, de forma que obtuvo en la venta de un solar de su propiedad la cantidad de 82.500.000 pts., cantidad que no fue declarada en su totalidad en la declaración del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 1994, en la que solo se hizo mención por este concepto de una cantidad de 40.000.000 pts. Asimismo, durante el ejercicio fiscal correspondiente al Impuesto de la Renta de las Personas Físicas del año 1994, el acusado procedió a suscribir un total de 106.100 participaciones de los llamados Fondos de Inversión Multivalor que la entidad Bankpyme sacaba al mercado, por un valor de suscripción de 118.500.000 ptas., suscripción que ingresó en la cuenta núm. … abierta en la citada entidad, que finalmente canjeó en 1.061 títulos al portador en fecha 28-1-1995. Estas cantidades no aparecen en las declaraciones ordinarias del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas e Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio relativas a los ejercicios de 1994 y 1995. Por el Juzgado de Instrucción número 3 de Barcelona se iniciaron actividades de investigación e instrucción, que le fueron notificadas a Carlos C.T. el día 3 de enero de 1998. Sin embargo, en fecha 29 de diciembre de 1997 el acusado acudió a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y realizó autoliquidaciones complementarias de las anteriores declaraciones, en las que afloraban las cantidades antes mencionadas. El 3 de enero de 1998 ingresó el importe debido en concepto de los IRPF e IEPPF, que ascendían en total a 37.559.082 pts. y 41.949.031 pts. respectivamente».

(STS 29 de septiembre de 2000; pte. García Ancos; RJ 2000, 9251.)

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¿Puede quedar impune Carlos por regularizar su situación tributaria?

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I. De los hechos descritos, cabe resaltar cómo Carlos C.T. ha realizado al menos dos operaciones que después ha omitido declarar en la totalidad de su cuantía por los impuestos sobre la renta y patrimonio. El Juzgado de Instrucción inició diligencias de instrucción, que no le fueron notificadas hasta pasados unos días. Durante esos días Carlos C.T. había procedido a declarar esas cantidades (29 de diciembre de 1997) e incluso a hacer ingreso de la deuda tributaria por ellas debidas (3 de enero de 1998), ingreso que se produce el mismo día en que se le notifica el inicio de las diligencias por parte del Juzgado.

II. Partiendo de que los hechos probados son como se han descrito, y que no son susceptibles de alteración, podemos señalar lo siguiente en cuanto a la responsabilidad penal de Carlos C.T.

II.1. Nada hay en los hechos que permita dudar de la concurrencia del elemento básico y fundamental de la teoría del delito, como es el de la conducta humana. Y ello, sobre todo porque quien lleva a cabo operaciones económicas no puede hacerlo estando dormido, violentado por una fuerza irresistible o padeciendo movimientos reflejos. Hay conducta humana por parte de Carlos.
II.2. Es preciso analizar si dicha conducta colma los elementos exigidos por el tipo objetivo y subjetivo de un delito. Nos centramos en el delito de defraudación tributaria, del art. 305.1, que exige: defraudar, por acción u omisión, a la Hacienda Pública, mediante la elusión del pago de tributos debidos, por encima de 120.000 € (en el momento de los hechos, 15.000.000 pts.). En el aspecto objetivo, no cabe dudar de la causalidad de la conducta de Carlos, pues su declaración tributaria realizada omitiendo las cuantías de sendas operaciones generaría una disminución directamente proporcional de la cuota tributaria: más que de una condicio sine qua non, es preciso hablar de una condicio cum qua non, en la medida en que teniendo en cuenta mentalmente su conducta, desaparecería el resultado de disminución del pago de impuestos. Pero la causalidad no es suficiente, sino que es preciso valorar esa conducta causal además como un riesgo típico suficientemente relevante a los efectos del art. 305.1. A la vista de cómo se configura el sistema de gestión de tributos, si un contribuyente deja de declarar una cantidad (y la cuantía de lo defraudado excede de la prevista en el art. 305.1), la liquidación tributaria va a experimentar una determinación de la cuota directamente proporcional en esa cantidad omitida, puesto que el sistema se basa en la declaración de los obligados, sin que la Administración tributaria tenga que comprobar en detalle lo declarado. Así las cosas, puede entenderse su declaración como un riesgo relevante a los efectos del delito de defraudación; riesgo que además se realiza en el resultado, pues en los hechos descritos no se percibe que la disminución de la deuda tributaria se deba a ningún otro factor. Su conducta realiza el tipo objetivo de la defraudación tributaria.
En cuanto al tipo subjetivo, es posible inferir el dolo del conocimiento que como persona que lleva a cabo operaciones mercantiles ha de tener de estas y de las declaraciones tributarias: cualquier persona de sus características sabe que dejar de incluir una cantidad en la declaración tributaria respectiva produce un inmediato efecto de disminución de la deuda. Y si lo sabe, y deja de declarar, y ni siquiera rectifica poco después (caso de que se hubiera equivocado) mediante una «declaración complementaria», sino dos años más adelante, obra sabiendo que declara por debajo de lo debido. La cuantía exigida por el art. 305.1 puede entenderse como un elemento del tipo, que debería ser conocido, al menos aproximadamente por el sujeto, cosa que se puede entender se da, puesto que al haber sido él quien llevó a cabo las operaciones económicas, sabía a cuánto ascendía el monto total, y lo que aproximadamente debería abonar en concepto de tributos (si se entiende –según otra opinión doctrinal– que la cuantía es meramente una condición objetiva de punibilidad, no será preciso el dolo respecto a aquella, pues no es elemento del tipo). Por todo lo cual, su conducta colma también el tipo subjetivo del delito de defraudación tributaria. Cfr. L.6
II.3. No hay elementos que permitan dudar de la antijuridicidad de su conducta (causa de justificación) ni de su culpabilidad (puesto que, siendo imputable, conoce la prohibición de defraudar y no se halla en situación de inexigibilidad de obrar conforme a la norma). Por lo tanto, a Carlos C.T. le es imputable como culpable una conducta de defraudación tributaria.

Art. 305.1 CP: «El que … defraude a la Hacienda Pública … siempre que la cuantía de la cuota defraudada, … exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de …, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo. […] 4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación».

II.4. Queda por analizar si dicha conducta antijurídica de un agente culpable es además punible, o intervienen otros elementos, distintos al hecho, que condicionan la sancionabilidad. Algo más hay de interés en ese sentido en los hechos. Carlos ha defraudado a la Hacienda Pública: de esto no cabe dudar; es más, incluso parece que él mismo lo reconoce. Pero dicha conducta de defraudación no siempre va a necesitar –a los ojos del legislador– una sanción penal, pues en algunos casos se ha arbitrado una vía de evitación de la responsabilidad penal: la regularización tributaria prevista en el art. 305.4. El hecho de que el acusado acudiera a efectuar declaraciones complementarias en los últimos días de 1997, y a ingresar el pago de lo debido el 3 de enero de 1998, permite dudar de la punibilidad de su delito. En efecto, él regulariza su situación tributaria, mediante la declaración de los importes omitidos en su momento. Más aún, su regularización lleva a que ingrese el importe ocultado. Curiosa coincidencia es, en cambio, que realice el ingreso el mismo día en que se le notifica oficialmente por parte del Juzgado de Instrucción el inicio de actuaciones judiciales. En cualquier caso, ya días antes había procedido a complementar su declaración incompleta, de manera que la Hacienda Pública contaba con sus datos reales y solo faltaría pagar el importe debido. Se trata de una causa de levantamiento de la pena, prevista por el legislador por razones de política criminal (es más eficaz, dentro de ciertos límites, dar la posibilidad al defraudador de que pague aunque sea a destiempo, que proceder penalmente contra él). Se trata de un factor objetivo-formal (afecta a la relevancia penal del hecho y requiere una conducta).

III. En definitiva, concurre un factor previsto por el propio legislador en virtud del cual, la conducta post-delictiva de regularización de la situación tributaria permite dejar impune el delito, que como tal (conducta típicamente antijurídica de un agente culpable) existió. La regularización afecta a la punibilidad y deja intactos los elementos previos del delito.

Cfr. también C.111 y C.143.

Como se desprende del análisis de los dos casos anteriores, la sanción penal se ve supeditada en ocasiones a que se cumplan algunas condiciones, que el legislador ha valorado por razones de ponderación (C.141) o de utilidad (C.142). Por lo demás, obsérvese cómo en C.141 la condición parental se da con anterioridad al delito, mientras que en C.142 la conducta de regularización tiene lugar con posterioridad y no es planteable hasta que el delito se haya cometido. En el primer caso se habla de excusas absolutorias, mientras que en el segundo de causas de levantamiento de la pena.

Por último, hay una causa que excluye la pena, que tiene lugar con posterioridad al delito y que no depende del agente culpable, sino del titular del ius puniendi estatal. Se trata del indulto, expresión del llamado derecho de gracia, por el cual, el titular del ius puniendi (debería ser el legislador, aunque en España depende del poder ejecutivo, por razones históricas poco explicables). En este caso, el juzgador se encuentra ante una conducta que constituye un hecho típicamente antijurídico de un sujeto culpable. Y nada hay que condicione la sanción, por lo que debería castigarse, y debe castigarse en efecto. Pero entiende el juzgador que concurren circunstancias que hacen aconsejable dejar de castigar. Puesto que no se trata de ninguna excusa absolutoria ni causa de levantamiento de la pena de las previstas por el legislador, solo queda la vía de la solicitud de indulto con el fin de evitar el rigor de la ley penal en ese concreto caso. Veámoslo en C.143. En él, el eventual indulto supondría una interrupción o acortamiento (si es indulto parcial) de la pena.