C.111 - intro

C.111 - Caso Excavaciones del Tajo

«De la valoración en conciencia de la prueba practicada en el acto de juicio oral resulta probado y así se declara que D. Felipe, mayor de edad y sin antecedentes penales, … y gestor efectivo de la Sociedad Excavaciones el Tajo, SL, con domicilio fiscal en la calle Carretas núm. 15 1º de la localidad de Aranjuez omitió conscientemente la presentación de la declaración del impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, dejando de ingresar la cantidad de 35.881.529 pesetas equivalente a 215.652,33 euros. D. Felipe ingresó la totalidad de la cantidad defraudada el 26 de enero de 2001, al presentarse declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1998, una vez que había conocido el inicio de las actuaciones de comprobación por parte de la Agencia Tributaria del pago del dicho Impuesto con relación al ejercicio citado. La indicada sociedad, se constituyó, inicialmente, como Sociedad anónima con un capital de 5.000.000 de pesetas repartido en 500 acciones de 10.000 pesetas cada una repartido de la siguiente forma: D. Felipe el 34 % del capital, su esposa Dª Blanca el 33 % y el también acusado D. José Ramón el 33 %. Durante el proceso, D. Felipe afirmó que desconocía las obligaciones tributarias por las que Hacienda le reclamaba la deuda mencionada. El acusado, D. José Ramón, carecía de toda iniciativa en la dirección y gestión de la empresa no pudiendo adoptar decisión alguna sin la previa autorización de D. Felipe, careciendo, asimismo, de firma en los bancos y desempeñando funciones subalternas de naturaleza administrativa».

(SAP Madrid, 10 de noviembre de 2003; pte. Ventura Faci; ARP 2004, 85.)

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¿Es aceptable que un empresario diga desconocer a obligación de pagar impuestos?

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I. En el relato de hechos probados destaca cómo gracias a la pasividad de Felipe y José Ramón, la empresa Excavaciones del Tajo SL dejó de ingresar el importe debido en concepto de deuda tributaria del ejercicio 1998 (de 35.881.529 pesetas).

II. Nos preguntamos por la responsabilidad penal de Felipe y José Ramón.

II.1. Nada hay en los hechos que permita dudar de la existencia de conductas humanas, por lo que no nos detenemos en este extremo.
II.2. En cuanto a la tipicidad objetiva de dicha conducta procede centrarse en el tipo de defraudación tributaria (art. 305) que exige actualmente defraudar a la Hacienda Pública, por acción u omisión, cantidades debidas en concepto de tributos por importe superior a 120.000 €. Hay que valorar si la pasividad de los gestores de Excavaciones del Tajo constituye un riesgo típicamente relevante propio de ese delito. Si tenemos en cuenta cómo funciona el sistema tributario, se llegará a la conclusión de que dicha pasividad constituye un riesgo típicamente relevante. En efecto, si la Hacienda Pública ha configurado el sistema de gestión de los tributos de manera que a la declaración de los obligados tributarios sigue la liquidación y pago de la deuda, quien no acude a declarar no podrá liquidar y pagar su deuda. Con otras palabras: la Hacienda Pública espera que sean los respectivos obligados quienes declaren, liquiden e ingresen el pago de las deudas tributarias. Tal y como está configurado el sistema de gestión de los tributos, quien no procede a actuar declarando y liquidando su deuda, no puede tributar. Por lo que entendemos que dicha pasividad constituye, en ese peculiar contexto de las relaciones de los particulares con la Hacienda Pública, un riesgo típicamente relevante de defraudación. Se trata de una conducta omisiva, la omisión del deber de contribuir, que en este caso no ha sido satisfecho en el ejercicio de 1998. Se cumple el aspecto objetivo de la conducta.
En el aspecto subjetivo, el dolo puede inferirse de una serie de conocimientos que cabe sin duda imputar a Felipe y José Ramón. Saben que el año transcurre y que no presentan la conveniente declaración tributaria. Saben que la empresa genera beneficios. Saben además, como cualquier persona, que si no se presenta la declaración del impuesto respectivo, no es posible tributar. Si conocen esos datos, no pueden desconocer que, transcurrido el momento de declaración y pago, habrán dejado de tributar sin remedio. Luego conocen el riesgo propio del tipo de defraudación tributaria. La conducta colma lo exigido en el tipo subjetivo de la defraudación (art. 305.1).

Según se expresa en Las Partidas (s. XIII), VII, título 34, «Mas dixeron los Sabios antiguos, que en gran culpa es aquel que se trabaja de facer cosa que non sabe, ò que le non conviene» (regla V).

II.3. Nada se dice de una situación que permita hablar de causas de justificación, por lo que hay que afirmar su antijuridicidad.
II.4. Procede ahora plantearse cómo responden ambos sujetos (Felipe y José Ramón) de esa defraudación. De entrada hay que resolver la cuestión de si esas personas pueden cometer el delito de defraudación que se les atribuye. En efecto, dicho delito solo puede ser cometido por quienes reúnan las características específicas para ser deudor tributario. Y resulta que ninguno de los dos es deudor tributario del impuesto sobre la renta de sociedades, sino que lo es la persona jurídica Excavaciones del Tajo, que, como tal persona jurídica, no actúa en sentido estricto, por más que se les sancione. Se llega así a un problema que parece insoluble: quien es deudor tributario no puede cometer delito, y quienes lo cometen no son deudores, luego nadie responde. Dicha situación se repetirá en muchos casos de defraudación del impuesto sobre sociedades, pues en este son personas jurídicas las obligadas. Para evitar estas situaciones de inexplicable impunidad, el ordenamiento penal ha previsto un régimen específico en materia de actuaciones en representación o por cuenta de otro (art. 31): en delitos especiales –es decir, en aquellos que requieren una particular condición en el agente para ser autor– en los que dicha condición recae sobre una persona jurídica, responderá no el sujeto cualificado, sino quien obre como administrador de hecho o de derecho (dejamos ahora aparte los casos de representación y actuar en lugar de otro). Según dicha previsión, se salva el dilema señalado y habrán de responder los administradores (Felipe y José Ramón). Pero ¿ambos en coautoría?, ¿uno de ellos autor, y el otro partícipe?, ¿uno de ellos autor y el otro no responde? Podrían ser coautores si entre ellos mediara un acuerdo con distribución de tareas, pero no parece ser el caso, pues José Ramón, carecía de capacidad de decisión (estaba sometido a los dictados de Felipe, carecía de firma en los bancos, cumplía tan solo cometidos administrativos…). Por tanto, no puede afirmarse la distribución de papeles en la ejecución, sino más bien la reserva de actos ejecutivos a favor de Felipe. Pero eso no quita que José Ramón pueda ser partícipe en el delito de Felipe (autor): podría ser cooperador (necesario o mero cómplice), en función de la entidad de los actos realizados. Me inclino a pensar que, dada la situación y rol de José Ramón en la empresa («carecía de toda iniciativa … funciones subalternas»), su conducta es de cooperación, calificable como no necesaria (complicidad), por su menor relevancia. Felipe en cambio es el autor de la defraudación.
II.5. En lo referente a la culpabilidad nada se dice sobre la inimputabilidad de Felipe, ni sobre una posible situación de inexigibilidad de otra conducta. Por lo demás, entiendo que no procede alegar desconocimiento de la prohibición de defraudar, a pesar de que se podría alegar –y Felipe lo alegó en su recurso de apelación– que él desconocía la prohibición penal de defraudar a Hacienda. Como empresario, sabe que está obligado a llevar contabilidad, y que la contabilidad permite conocer el estado de una empresa, no solo para quienes la gestionan, sino también para determinar sus deudas tributarias. Sabe, además, que existen en la sociedad actual una serie de deberes, los tributarios, que ningún agente económico puede ignorar. No puede dejar de saber que cualquier agente mercantil realiza operaciones que presentan interés de cara a Hacienda. Sin embargo, estos datos abonarían tan solo la conclusión de que se conoce la antijuridicidad general de su conducta, pero no su concreta antijuridicidad penal. El conocimiento que se exige para la culpabilidad por una conducta es el referido a la antijuridicidad penal, y no a la concreta penalidad o sanción. Dicho error, caso de producirse, no es un error sobre la antijuridicidad, sino sobre otros elementos no necesarios. El conocimiento que se exige para la culpabilidad por una conducta tampoco es un mero conocimiento de que la conducta es ilícita, sino algo más: que es penalmente ilícita, que la concreta conducta infringe normas penales, normas que llevan consigo sanciones penales. En nuestro caso, no cabe alegar que una persona adulta en un país occidental como el nuestro y que se dedica al tráfico mercantil desconozca la antijuridicidad penal (repito: no la concreta penalidad). Luego si conoce dicha antijuridicidad penal de defraudar, es imputable y no se halla en una situación de inexigibilidad, hay que afirmar la culpabilidad de Felipe por un delito de defraudación tributaria.

Cfr. la SAP Madrid, 10 de noviembre de 2003, en la que se lee: «El acusado, al igual que tenía conocimiento suficiente para constituir una entidad mercantil, también seguro era sabedor de que tenía unas obligaciones tributarias. El propio acusado don Felipe manifiesta en el acto de juicio oral que “lleva 45 años de empresario y sabe que hay que presentar declaración todos los años”. No es concebible, a pesar de la simple alegación del recurrente meramente enunciada en el recurso, que el acusado desconociera dichas obligaciones tributarias».

II.6. El tipo de defraudación exige superar la cifra de 120.000 €. Dicha cifra se puede entender como un elemento no del tipo sino de la punibilidad. De ser así, no es preciso que el dolo abarque la concreta cifra (aunque otras tesis sostienen que es elemento del tipo, por lo que exigen dolo aun eventual sobre la cuantía). La cuantía opera como una condición de la punibilidad de la conducta: por debajo de esa cifra, entra en juego una infracción tributaria, sancionada sobre todo con multa; por encima, un delito, sancionado con pena privativa de libertad, entre otras. En este caso, superada la cuantía, la conducta es también punible. Que acudiera el 26 de enero de 2001 a efectuar una declaración tributaria por el ejercicio de 1998 podría evitarle la sanción (art. 305.4), pero al haberse efectuado una vez iniciadas actuaciones por la Agencia Tributaria, no es posible acogerse a tal causa de levantamiento de la pena. La conducta es pues punible.

III. En consecuencia, Felipe ha de responder por un delito de defraudación tributaria (art. 305.1). La pena prevista es tanto una de prisión de uno a cuatro años, como una de multa del tanto al séxtuplo de lo defraudado, además de otras penas (art. 305.1, in fine). Está obligado a satisfacer también la deuda tributaria debida. Y José Ramón responderá, como cómplice, con las respectivas penas inferiores en un grado. Además, desde la reforma del CP (2010) que prevé la responsabilidad penal de las personas jurídicas (arts. 31 bis y 310 bis), sería posible conforme a esta regulación hacer responsable a Excavaciones del Tajo (obviamente, si los hechos fueran posteriores a tal norma).

Clásicamente se ha distinguido entre el error facti y el error iuris, o error de hecho y de Derecho. Dichos binomios no coinciden exactamente con los de «error de tipo» y «error de prohibición» respectivamente, que son más modernos. La razón de que no coincidan reside en que hay elementos del tipo que son de carácter fáctico, pero también otros que son de carácter jurídico o normativo. Por tanto, el dolo –y el error de tipo– pueden referirse tanto a elementos de hecho como de Derecho (elementos de carácter jurídico o normativo). Así, la obligación de tributar en C.111, ¿es elemento del tipo o de la prohibición (antijuridicidad)?

Una situación algo diversa se da en C.112, en donde un sujeto desconoce el contenido de la norma, pero no de una norma prohibitiva o prescriptiva, sino de una facultativa. En efecto, en materia de causas de justificación el agente puede dar por lícito lo que en realidad el ordenamiento no permite. De ese modo, alguien cree obrar amparado por una norma facultativa (que daría lugar a una causa de justificación) que en realidad no le ampara. Obsérvese cómo este caso presenta una situación distinta ––pero en cierto modo paralela a la de otros que ya nos son conocidos: el caso del «ademán» (C.72) y el caso «Joe & Jack» (C.73). ¿Por qué?